CONCEPTOS BÁSICOS PARA LA DISCUSIÓN SOBRE LA REFORMA AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

Desde la pasada campaña electoral, los programas de gobierno de ambos partidos contendientes en la segunda ronda electoral 2018 abogaron por una reforma en el impuesto sobre la renta, para hacerlo más “progresivo”, de modo que paguen más los que más tienen. En ambos casos, se hablaba de aumentar la “globalidad” del sistema. Luego, en el Foro de Diálogo del Gobierno de la República realizado recientemente, se acordó una reforma en esa línea, agregándole el concepto de una globalidad no plena, sino dual. Recientemente el Gobierno ha presentado un proyecto de ley de reforma al impuesto sobre la renta en esta línea, como parte de los acuerdos con el Fondo Monetario Internacional.

¿Qué significa todo esto? ¿Cómo andan las tendencias internacionales? En este artículo procuraré ofrecer herramientas conceptuales sobre estos temas, como una forma de contribuir al debate nacional.

El sistema actual

La imposición sobre la renta actual es de corte cedular y basada en un criterio de territorialidad, si bien hasta la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, hoy impugnada de inconstitucional, ha distorsionado completamente este concepto. Así, del actual sistema de imposición sobre la renta se pueden apuntar tres grandes características fundamentales:

  • Grava rentas de igual cuantía en forma distinta, según el tipo de renta de que se trate, sin que sea fácil identificar razones aceptables para ese trato diferenciado. Así, por ejemplo, una renta de 1.000.000 de colones obtenida por una persona física residente en Costa Rica: si proviene del salario, es gravada con una escala progresiva que va del 10% al 25% (a partir de 50.800.000 colones al año), previo reconocimiento de un mínimo exento de aproximadamente 10.000.000 al año; si proviene de una actividad profesional o empresarial de una persona física, es gravada con una escala progresiva que va del 10% al 25%, pero este tramo aplica a partir de 18.000.000 de renta neta (equivalente al salario, en que los gastos necesarios para producirlo los asume normalmente el patrono), previo reconocimiento de un mínimo exento menor que el de la renta salarial (apenas 3.000.000 anuales); si proviene de una inversión de
    capital pasiva, es gravada con un 15% fijo.
  • Deja sin gravar rentas que manifiestan capacidad económica: a las personas residentes de mayor capacidad económica les basta con colocar sus fuentes de renta en el extranjero para que las rentas que obtienen no paguen nada al Estado costarricense. Anteriormente tampoco se gravaban las ganancias de capital no habituales, pero eso
    cambió con la reforma de la Ley 9635.
  • No grava el conjunto total de las rentas de una persona residente en Costa Rica. Esto es incongruente si lo que se pretende es que el sistema tributario haga pagar a cada cual de acuerdo con su capacidad económica, pues una persona es más o menos rica no por tal o cual renta, sino por el conjunto de su riqueza.

La vía “purista” de reforma

El contraste conceptual con el sistema cedular y territorial actualmente vigente, debería llevar a una reforma a la imposición sobre la renta con este enfoque: una persona tiene más o menos capacidad económica por el conjunto de sus rentas, no por tal o cual tipo de renta, ni por solo la renta generada en el territorio nacional. De ahí que hay que
gravar el conjunto de esas rentas, y hacerlo en función de su mayor o menor cuantía. Es decir, se debería evolucionar hacia un sistema de renta global y unitario, mediante el cual se intente captar la capacidad económica global de una persona mediante un gravamen unitario de los distintos tipos de renta, sin diferenciarlos por su origen o destino conforme a una tasa progresiva y sin diferencias sustanciales entre un tipo de contribuyente y otro. Asimismo, implica reconocer diferencias por necesidades en salud, educación y vivienda, así como en tamaño de la familia a cargo.

Esta sustitución de la “cedularidad” implica construir el sistema con base en tres impuestos basados no en la fuente de la renta, sino en el sujeto que la obtiene: un impuesto sobre la renta de las personas físicas residentes; un impuesto sobre la renta de personas jurídicas residentes y un impuesto sobre la renta de personas físicas y jurídicas no residentes. Este sistema es adoptado por el proyecto que ha sido presentado a la Asamblea Legislativa.

Este enfoque, que podríamos llamar “purista”, llevaría a dos grandes líneas maestras que deben inspirar la reforma:

a) El tránsito hacia una forma de imposición sobre la renta de carácter global, en sustitución del actual sistema cedular.
b) La migración hacia una forma de imposición sobre la renta total del contribuyente residente, independientemente del lugar donde genere u obtenga dicha renta, a diferencia del actual modelo territorial y sin perjuicio de algunos
matices que puedan considerarse.

Es de decir que la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas avanzó en cuanto amplió el concepto de renta, pasando del sistema de renta producto al de renta ingreso, gravando así como regla general a las ganancias de capital. Con ello se adoptó otra gran línea maestra de una reforma adecuada de la imposición sobre la renta que se extrañaba también hasta entonces.

Matizaciones y restricciones al enfoque “purista” en las tendencias internacionales

Ahora, si analizamos las tendencias internacionales en esta materia, podemos apreciar que se han introducido dos importantes matizaciones o restricciones a las líneas maestras indicadas.

Primera: sobre la globalidad

Por una parte, encontramos la tendencia de los “impuestos sobre la renta duales”, que en esencia introducen un matiz o excepción a la idea de “globalidad”.

La idea de los “impuestos duales” sobre la renta se origina precisamente en los países nórdicos, tradicionalmente adalides del enfoque purista expuesto. Luego ha sido aplicado por otros países, como España, Italia, Uruguay y una lista considerable. La idea es buscar un tratamiento menos gravoso para las rentas del capital, partiendo de que el capital es el factor de producción más susceptible de movilización a nivel internacional.

En particular, este tratamiento se predica para las rentas pasivas del capital. Este+ mismo tratamiento se predica para las ganancias de capital, respecto de las cuales existe otro argumento para su tratamiento diferenciado: se acumulan a lo largo de varios períodos, por lo que gravarlas en el período en que se realizan bajo una escala progresiva puede resultar excesivo. Así, el impuesto dual implica que las rentas y ganancias de capital, de carácter pasivo, sean tratadas fuera de la escala progresiva del impuesto sobre la renta de las personas físicas.

Ciertamente la tendencia hacia la dualidad implica una excepción al principio de capacidad económica o, cuando menos, una concesión a la teoría de la doble imposición del ahorro (propuesta por John Stuart Mill), según la cual las rentas del
capital no deberían ser gravadas del todo, pues ya lo fue el capital conforme se acumuló en la forma de renta del trabajo o empresarial. Si bien es discutible que las rentas del capital deban estar totalmente fuera de gravamen, como propone Stuart Mill (y más modernamente Hall y Rabushka en su conocido Flat tax), una tributación menor sobre éstas puede ser una forma de reconocer que algo hay de razón en dicha teoría. En efecto, gravar plenamente la compensación recibida por el ahorro puede ser excesivo, al existir una doble imposición. No obstante, gravarla con una tarifa reducida implica
siempre discriminar en contra de la renta de capital (como pregona el principio de capacidad económica), al hacerla pagar algo más de impuesto que las rentas de trabajo o de la renta empresarial no ahorrada.

En las recientes reformas propuestas en el país esta idea ha estado presente: en el proyecto que se discutió en épocas de don Abel Pacheco, se creaba una “base imponible especial” en el impuesto sobre la renta de las personas físicas para las rentas de capital de mercado financiero y ganancias de capital; en el proyecto que se discutió en el gobierno de Laura Chinchilla se proponía la creación de un impuesto sobre rentas y las ganancias de capital de carácter pasivo, modelo que fue el finalmente adoptado en la Ley 9635.

En la valoración de estos modelos (Pacheco y Ley 9635) respecto de la idea de globalidad, haremos esta gradación:

Dual con respeto importante de la globalidad: el de don Abel Pacheco, pues éste incluía en el tratamiento global todas las rentas empresariales, profesionales y del trabajo asalariado.

Dual con respeto medio de la globalidad: el de la Ley 9635, pues, por una parte, incluía en el tratamiento global todas las rentas obtenidas por una empresa, incluyendo aquellas del capital y ganancias de capital provenientes de activos afectos o
instrumentales a la actividad empresarial. Por otra parte, no obstante, al mantenerse el actual impuesto sobre las rentas del trabajo dependiente, se mermaba la idea de globalidad, manteniéndose un esquema cedular. Podemos decir que esta propuesta, más que dual, conformaba un tridente.

Podemos decir que, con alguna imperfección técnica que trataremos en otra ocasión, el proyecto presentado a la Asamblea Legislativa adopta el esquema dual con respeto importante de la globalidad.

Segunda: sobre renta mundial o criterio de residencia

El gravamen de rentas de fuente extranjera para los residentes tiene como fundamento razones de equidad: sin este criterio quien tiene alta capacidad económica puede evitar el impuesto colocando sus fuentes de renta en el extranjero, con pleno apoyo de la ley; esto no lo puede hacer normalmente quien percibe rentas del trabajo.

Permite también alinear los signos de riqueza de las personas con sus declaraciones de renta, a través de la presunción de incremento injustificado de patrimonio, en que la justificación ya no podría ser la fuente extranjera de la renta. Además, se convierte en un escudo protector de la renta de fuente local, al impedir esquemas fáciles de elusión fiscal a través del uso de sociedades de papel en paraísos fiscales o jurisdicciones no cooperantes.

La inversión extranjera directa no se ve afectada, dado que esta produce renta de fuente local, no extranjera. Así, si una empresa de zona franca no paga impuesto sobre la renta, no es por el criterio de territorialidad, sino por el régimen de incentivos de la Ley de Zona Franca.

Finalmente, el gravamen con el criterio de residencia es fundamental para garantizar la llamada neutralidad en la exportación de capitales. En sencillo, significa que el sistema tributario no debería instar a que el ahorro nacional se invierta afuera, lo que sucede si sus rentas no están gravadas cuando se invierten extraterritorialmente y sí lo están si se invierten internamente. Un país que requiere de ahorro externo no puede darse el lujo de crear un incentivo para invertir el ahorro nacional afuera. En ese sentido, piénsese en el caso de inversiones pasivas en los Estados Unidos: este país no grava las rentas pasivas obtenidas por no residentes en ese país; Costa Rica tampoco grava esas rentas por su criterio de territorialidad. Resultado: estas inversiones no pagan impuestos del todo.

Ahora, la tendencia internacional ha sido el de restringir la aplicación plena de este criterio de residencia, sin renunciar del todo a él. Tal restricción consiste en lo siguiente: cuando lo que se da es una inversión activa o empresarial en el extranjero, los dividendos distribuidos por las subsidiarias o establecimientos permanentes desde el otro país, ingresan exentos a la sociedad matriz ubicada en el país de la residencia. La justificación para esto es de competitividad, denominada neutralidad en la importación de capitales. Se busca así que la empresa que compite en el mercado extranjero soporte un impuesto idéntico al que soportan las empresas locales de ese mercado.

En efecto, como un matiz al criterio de renta mundial, muchos países hoy día aplican el método de exención para evitar la doble imposición internacional en lugar del método de imputación. Así, en lugar de permitir la deducción de los impuestos efectivamente pagados afuera, se permite que las rentas de activas de fuente extranjera y bajo ciertas condiciones ingresen exentas al país.

Usualmente, este régimen se prevé para las sociedades que establezcan subsidiarias en otros países para desarrollar actividades empresariales, y siempre que soporten un impuesto sobre la renta en el país de la actividad. De este modo, los dividendos obtenidos de la subsidiaria gozan de exención. Si el socio de la sociedad local es no residente, también la ulterior distribución de dividendos a dicho socio resulta exenta, siempre que su residencia no sea en un paraíso fiscal.

Con este tipo de restricción del concepto tenemos que, simplificadamente:

  • Las rentas activas de fuente extranjera quedan exoneradas.
  • Las rentas pasivas de fuente extranjera son gravadas (bajo el sistema dual, normalmente).

Pues bien, este sistema había sido adoptado por países como Canadá y la mayoría de los de la Unión Europea. En América Latina, los países centroamericanos excepto Costa Rica y Uruguay. Los países de América Latina que no han dado ese paso, mantienen esquemas de renta mundial más generalizada. Son escasos los que, como Costa Rica, mantienen un régimen territorial puro.

Dedico párrafo aparte a decir que la reforma al impuesto sobre la renta en los Estados Unidos del pasado gobierno de Donald Trump lo que hizo fue poner a este país a tono con la tendencia indicada. En efecto, lo que se exonera son los dividendos y utilidades provenientes de rentas empresariales activas en el extranjero, no las rentas pasivas del capital. El objetivo ha sido, precisamente, mejorar la competitividad de las empresas norteamericanas (neutralidad en la importación de capitales) y estimular la repatriación de utilidades.

Lo anterior se puede complementar con una exención parcial de los salarios para el personal expatriado que, residiendo en Costa Rica, trabajen desde aquí para varias subsidiarias o sucursales regionales. Con ello se fomenta la ubicación de centros de servicios o de inversiones en el país, cuyo fin es extenderse a otros países de la región.

Antes bien, lo que procede es gravar las rentas pasivas y exonerar las activas. Pueden darse incluso matices en el tratamiento de las rentas pasivas de capital de fuente extranjera, como se había aprobado en primer debate en el proyecto de don Abel Pacheco: si el capital que genera las rentas se originó en el extranjero, tales rentas se gravarían solo cuando se ingresan al país; si el origen del capital es nacional, se gravan conforme se devenguen, aunque no se ingresen. Además, si se declaran, pueden beneficiarse del trato favorable del modelo dual descrito, mientras que si se ocultan y no son descubiertas perderían este beneficio.

¿Cómo controlar este gravamen? Debemos recordar que vivimos en tiempos de BEPS y del intercambio automático de información financiera a nivel mundial. Costa Rica tiene ratificados todos los instrumentos para ello, por lo que es claro que se puede hacer este control.

El proyecto presentado ante la Asamblea Legislativa adopta el esquema de gravar únicamente las rentas pasivas por residencia, con la limitación adicional de que el gravamen se da en el momento en que las rentas son ingresadas al país.

Apunte final sobre la relación entre la imposición de las personas físicas y la de las sociedades

El gravamen de la empresa -normalmente bajo forma societaria- no debe ser progresiva. Debe aplicarse una tarifa fija proporcional (a lo sumo con algún tratamiento especial para determinado tipo de empresa pequeña o mediana). Ahora, una discusión importante es si esa tarifa debe ser mayor o menor que el tipo más alto de la escala progresiva de la imposición de las personas físicas. Costa Rica tiene un sistema en que es mayor, lo que se explica porque hemos concentrado la tributación de renta a nivel societario. Los países más avanzados ubican el centro de la imposición a nivel personal, por lo que la escala progresiva llega más alto que la de las empresas. Y también hay tendencias a bajar lo más posible la tarifa empresarial para fomentar la actividad económica (Irlanda, Chile y, ahora, los Estados Unidos, que bajaron la tarifa societaria del 35% al 21%).

En esta línea, la tarifa actual del 30%, podría ser progresivamente sustituida según el modelo de mantener una tarifa baja a nivel de sociedades, centrando la recaudación a nivel de las personas físicas y constituyéndose en una alternativa para promover el ahorro y la reinversión, así como la atracción de la inversión extranjera. El proyecto presentado a la Asamblea Legislativa se orienta en esa dirección, al bajar la tarifa societaria al 27.5%, alinéandola con un aumento en la tarifa marginal del impuesto sobre la renta de las personas físicas al 27.5%.

Asimismo, debería discutirse seriamente sobre la eliminación o atenuación de la doble imposición del dividendo, combinada con la llamada exención con progresividad (no se gravan los dividendos en la persona física pero sí contribuyen a fijar el tipo medio en la escala progresiva para el resto de las rentas si gravables del contribuyente). El proyecto no plantea esta opción.